Учет в расходах платы за НВОС при размещении ТКО

14 февраля 2018 года согласно Федеральному закону от 31.12.2017 N 503-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об отходах производства и потребления" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" плата за негативное воздействие на окружающую среду при размещении твердых коммунальных отходов (далее - ТКО) за 2016 и 2017 годы не исчисляется и не взимается. Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, производила авансовые платежи и относила их на расходы. В данный момент оплата будет возвращена за 2016-2017 годы. Что делать с расходами за 2016-2017 годы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация в рассматриваемой ситуации не должна представлять уточненные декларации по налогу на прибыль организаций за прошлые налоговые периоды, равно как и доплачивать налог на прибыль и пени за указанные периоды. Излишне исчисленная сумма платы за НВОС подлежит учету в составе внереализационных доходов в периоде ее получения.

Однако не исключено, что следование данной позиции может вызвать претензии со стороны налогового органа, в случае, если проверяющие придут к выводу, что за 2016-2017 годы плата за НВОС за размещение ТБО перечислялась организацией ошибочно. Примеры судебной практики по аналогичным спорам свидетельствуют о том, что в рассматриваемой ситуации (когда вопрос взимания платы за НВОС при размещении ТБО в 2016-2017 гг. был не урегулирован) перечисление организацией платы за НВОС за эти периоды не признается ошибкой в понимании ст. 54 НК РФ.

Обоснование позиции:

Как следует из ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ), плата взимается за следующие виды негативного воздействия (далее - НВОС):

- выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками;

- сбросы загрязняющих веществ в водные объекты;

- хранение, захоронение отходов производства и потребления (далее - размещение отходов).

При этом плательщиками платы за НВОС при размещении отходов, за исключением твердых коммунальных отходов, являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, при осуществлении которыми хозяйственной и (или) иной деятельности образовались отходы. Плательщиками же платы за НВОС при размещении твердых коммунальных отходов (далее - ТКО) являются региональные операторы по обращению с ТКО, операторы по обращению с ТКО, осуществляющие деятельность по их размещению (абз. 2 ч. 1 ст. 16.1 Закона N 7-ФЗ, ч.ч. 4, 5 ст. 23 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ)).

Оператором по обращению с ТКО признаются индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, осуществляющие деятельность по сбору, транспортированию, обработке, утилизации, обезвреживанию, захоронению твердых коммунальных отходов (абз. 26 ст. 1 Закона N 89-ФЗ).

Таким образом, в случае, когда имеется договор со специализированной организацией на сбор, транспортировку и удаление ТКО, то за размещение такого вида отходов плата не должна была взиматься с 2016 года (смотрите постановления Седьмого ААС от 12.01.2018 N 07АП-10888/17, Десятого ААС от 17.11.2017 N 10АП-15470/17)*(1).

Однако существовала неопределенность в вопросе платы за размещение ТКО в случае, когда контрагент, с которым заключен договор на вывоз и размещение таких отходов, не получил статус регионального оператора по обращению с ТКО. По мнению сотрудников Росприроднадзора, по смыслу норм Законов N 7-ФЗ и N 89-ФЗ, как в редакции до 01.01.2016, так и в редакции, действующей с указанной даты, лица, в результате деятельности которых образовались ТКО, обязаны были вносить плату за НВОС за размещение отходов вплоть до создания региональных операторов. Данная неопределенность была разрешена*(2) путем отмены платы за размещение ТБО вообще за период 2016-2017 гг. Статьей 9 Федерального закона от 31.12.2017 N 503-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 29.12.2014 N 458-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об отходах производства и потребления", отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов", согласно которым статья 23 Федерального закона от 29.12.2014 N 458-ФЗ дополнена частью 10, где указано, что плата за негативное воздействие на окружающую среду при размещении твердых коммунальных отходов за 2016 и 2017 годы не исчисляется и не взимается.

Таким образом, ввиду неопределенности в вопросе наличия обязанности по осуществлению платежей за размещение ТБО организация в 2016-2017 годах перечисляла плату за НВОС.

Суммы платы за НВОС учитываются в составе материальных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом материальные расходы в виде платы за НВОС (квартальных авансовых платежей) признаются для целей исчисления налога на прибыль организаций на последнее число отчетного (налогового) периода, за который соответствующие платежи производятся (письмо Минфина России от 08.08.2016 N 03-03-06/1/46432).

Таким образом, по нашему мнению, в прошлые периоды организация правомерно учитывала в расходах плату за НВОС при размещении ТБО, т.е. речь не идет об ошибке при расчете налога на прибыль.

Напомним, что при обнаружении налогоплательщиком в поданных им в налоговый орган налоговых декларациях факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, у налогоплательщика возникает обязанность по внесению изменений в налоговые декларации и представлению в налоговый орган уточненных налоговых деклараций (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В то же время следует отметить, что данное положение, а также нормы абзаца второго п. 1 ст. 54 НК РФ применяются к случаю, когда искажение налоговой базы квалифицируется именно как ошибка. При этом понятие ошибки для целей НК РФ применяется в том значении, в каком оно используется в п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348).

Так, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).

Примеров судебной практики по вопросу квалификации сумм платы за НВОС, учтенной ранее в расходах при исчислении налога на прибыль, но подлежащей возврату в связи с отсутствием обязанности по ее перечислению в бюджет, мы не обнаружили.

Полагаем возможным учесть позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении Президиума от 17.01.2012 N 10077/11 (далее - Постановление), согласно которой исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, предприятие фактически понесло в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующей положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Впоследствии данная позиция была подтверждена и верховными судьями, рассматривающими спор касательно корректировки налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в связи с представлением уточненных деклараций по НДПИ с суммой налога к уменьшению (определение СКЭС ВС РФ от 08.11.2016 N 308-КГ16-8442, п. 17 Обзора судебной практики ВС РФ N 4 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 20.12.2016).

Приведенную позицию судей применительно к расходам, учитываемым на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, поддерживают и официальные органы. Так, в письме Минфина России от 15.10.2015 N 03-03-06/4/59102 со ссылкой на приведенное постановление ВАС РФ было разъяснено, что в случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных расчетов (налоговых деклараций) по налогу на имущество организаций в связи с выявлением излишне уплаченной суммы указанного налога соответствующую корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли организаций как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода (смотрите также письма Минфина России от 23.01.2014 N 03-03-10/2274 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмами ФНС России от 12.02.2014 N ГД-4-3/2216@ и УФНС России по г.Москве от 18.02.2014 N 16-03/014990@), информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 21.02.2014 "Уточненные расчеты по страховым взносам для участника консолидированной группы являются новым обстоятельством", материал "Исправление ошибок, которые исказили налоговую базу" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса) (Д. Ефименко, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2016 г.)).

При этом из разъяснений Минфина России не следует, что позиция, изложенная в Постановлении, не может применяться в ситуации, когда корректировки налоговых баз осуществляются вследствие ошибки налогоплательщика. Отметим, что в приведенном ранее определении СКЭС ВС РФ от 08.11.2016 N 308-КГ16-8442 (смотрите отмененное данным определением Постановление Шестнадцатого ААС от 02.02.2016 N 16АП-4446/15) в качестве причины внесения изменений в декларации по НДПИ налогоплательщик привел тот факт, что обществом первоначально неправильно применялась учетная политика в части установления расходов (прямой и косвенный методы) для определения налоговой базы по НДПИ (ошибка бухгалтера). Судебная коллегия ВС РФ удовлетворила кассационную жалобу общества и отменила принятые по делу акты судов апелляционной и кассационной инстанций, которые пришли к выводу о необходимости корректировки налоговых обязательств по налогу на прибыль в прошлом периоде.

По нашему мнению, указанные выводы справедливы и для случаев внесения платы за НВОС, которая хоть и является неналоговым платежом, однако также подлежит уплате в бюджет и отражению в декларациях и расчетах установленной формы.

Вместе с тем отметим, что в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2013 N Ф07-7701/12 по делу N А21-2332/2012 судьи в контексте решения вопроса о применении Постановления указали, что для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде производится перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения налогоплательщиком самостоятельно ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.

В постановлении АС Московского округа от 02.06.2016 NФ05-5097/16 по делу N А40-156602/2015 отмечено, что налогоплательщик, который должен самостоятельно исчислять налог исходя из правильно определенной налоговой базы, ставки, льгот, не представил доказательств, что по не зависящим от него обстоятельствам он не мог по первоначальной декларации правильно исчислить налог. В рассматриваемой ситуации, как указано выше, до вступления в силу Федерального закона от 31.12.2017 N 503-ФЗ существовала неопределенность в вопросе определения лица, в чьи обязанности входит внесение платы за НВОС при размещении ТБО: источник отходов, или лицо, осуществляющее деятельность по их вывозу и размещению.

Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемой ситуации организация не должна представлять уточненные декларации по налогу на прибыль организаций за прошлые налоговые периоды, равно как и доплачивать налог на прибыль и пени за указанные периоды. Излишне исчисленная сумма платы за НВОС подлежит учету в составе внереализационных доходов.

В то же время наличие приведенной арбитражной практики свидетельствует о том, что следование вышеприведенной позиции может привести к претензиям со стороны налогового органа и отстаиванию этой позиции в судебном порядке.

Кроме того, напомним о праве организации обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).